Прямой умысел в налоговых преступлениях: некоторая судебная практика

Часто обвинительные приговоры мотивируются неисполнением контрагентами своих налоговых обязательств, отказом их руководителей от финансово-хозяйственной деятельности, а со стороны руководителей виновного налогоплательщика - отсутствием должной осмотрительности, мол не проверили реальную деятельность, налоговые обязательства и т.п. Таких решений много. Немало их с назначением реальных сроков наказания (см. сноски*).

Но...

Согласно пункту 8 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26 ноября 2019 года № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» уклонение от уплаты налогов возможно только с прямым умыслом.
 

Для доказывания прямого умысла Следственный комитет РФ и Федеральная налоговая служба РФ выпустили совместное письмо от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@ «Методические рекомендации «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумма налога (сбора)». В этом документе изложены некоторые критерии, указывающие на возможный прямой умысел.

Указывается, что основным фактором при использовании подставных лиц (фирмы-однодневки) является их подконтрольность налогоплательщику-выгодоприобдретателю. Например, между поставщиком и покупателем есть несколько посредников, и один из них имеет яркие и однозначные признаки фирмы-однодневки, в том числе не уплачивает налоги.

Организация (желающая получить необоснованную налоговую выгоду) заключает хозяйственные договоры с лицом, не исполняющим свои налоговые обязательства, причем деятельность фирмы-«однодневки», как правило, прямо или косвенно подконтрольна получателю необоснованной налоговой выгоды, перечисляет ему определенную договором сумму (в том числе сумму косвенных налогов).

Основная налоговая нагрузка приходится на фирму–«однодневку», в то время как производитель и конечный продавец имеют минимальную налоговую нагрузку. В описанном случае, по выводам ФНС РФ, получателем необоснованной налоговой выгоды может выступать как производитель, так и конечный продавец. 

В совместном письме указывается на необходимость установить принадлежность фирмы-однодневки (поставщику или покупателю) и доказать это.

Приведены примеры, которые могу указывать на прямой умысел. Это:

- отсутствие государственной регистрации контрагента на момент совершения сделки;

- представление обществом в инспекцию документов от имени контрагентов, которые фактически оформлялись представителями самого общества (учредитель и руководитель организации-налогоплательщика одновременно являлся учредителем и руководителем фирм-однодневок, работник налогоплательщика одновременно являлся руководителем фирмы-однодневки);

- установление обстоятельств, свидетельствующих о согласованности действий предпринимателя и его контрагентов, направленных на создание видимости соблюдения требований закона, с целью предъявления к вычету НДС и отнесения затрат в состав профессиональных налоговых вычетов: отсутствие реальной возможности поставки товара, отсутствие подтверждения доставки товара, отсутствие участия контрагентов в движении товара, транзитный характер расчетов, обналичивание денежных средств, при этом участником контрагентов является сам привлекаемый к ответственности предприниматель. 

В определении от 28.05.2020 № 05-ЭС19-16064 Верховный Суд РФ по конкретному делу установил, что доначисление НДС обществу обусловлено безосновательным переложением налоговых обязательств общества поставщика и контролируемых им лиц на налогоплательщика, тогда как непоступление НДС в бюджет в связи с неправомерными действиями поставщиков первого, второго и более дальних звеньев является основанием для налоговых претензий к этим компаниям и контролирующим их лицам, а не к обществу, причастность которого к действиям контрагентов не подтверждена.

Верховный Суд РФ в этом определении заявил, что в ходе налоговой проверки не установлены обстоятельства сговора налогоплательщика и его контрагентов, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды, в том числе обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик контролировал деятельность общества контрагента и связанных с ним лиц, допустивших неуплату НДС при совершении операций…, определял поведение или иным образом влияя на их деятельность, являлся выгодоприобретателем по сделкам.

Эти факты Верховным Судом РФ установлены в рамках налогового права, когда прямой умысел устанавливать необходимости нет.

Согласно п. 3 ст. 54.1 Налогового кодекса РФ подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Налоговый кодекс РФ также разделяет действия налогоплательщика на неосторожные, когда допущена неосмотрительность при выборе контрагента (п. 1 ст. 122 НК РФ), и умышленные (п. 3 ст. 122 НК РФ).

Часто по результатам налоговой проверки поступки налогоплательщика квалифицированы по пункту 1 ст. 122 НК РФ как неосторожные, а в соответствии с п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц.

Например, Ростовский областной суд в апелляционном определении от 13.01.2020 № 22-3/20 установил, что отсутствие в действиях должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов свидетельствуют об отсутствии прямого умысла, направленного на уклонение от уплаты налогов. Бездействие руководителя юридического лица, связанное с ненадлежащей проверкой контрагентов предприятия, может свидетельствовать о наличии в его действиях налоговой ответственности, но не может расцениваться как способ уклонения от уплаты налогов.

По выводам апелляционного определения суда Ямало-Ненецкого автон.округа от 22.08.2019 № 22-828/19 факт того, что поставщики имели фиктивных директоров не могут однозначно подтверждать факт отсутствия реального исполнения заключенных договоров, а свидетельствуют лишь о том, что обвиняемый директор не проявила должной осмотрительности при поиске контрагентов. 

Отсутствие доказательств, неуказание конкретных действий привели следствие к объективному вменению прямого умысла, что по Постановлению КС РФ от 27.05.2003 №9-П недопустимо. Это Тверской областной суд в апелляционном определении от 12.03.2019 №22-357/19.

Свердловский областной суд в апелляционном приговоре от 25.05.2018 № 22-4001-18 оправдал обвиняемого, указав также, что отсутствие должной осмотрительности и осторожности не свидетельствуют об умышленном характере действий виновного лица. Оправданный имел возможность получить информацию о контрагентах только в объеме, содержащемся в Едином государственном реестре юридических лиц, в котором отсутствуют обстоятельства неосуществления хозяйственной деятельности контрагентами, а базы «Риски», «Контур-Фокус» имели закрытый, служебный характер.  

Так же рассудил Хабаровский краевой суд в апелляционном определении от 11.04.2017 № 22-605/17 - законом не предусмотрена обязанность руководителя организации запрашивать в государственных органах, банках и иных учреждениях сведения о субподрядчиках, в связи с чем, возможно проявленную неосмотрительность нельзя считать основанием для уличения в умысле на неуплату налогов. Нарушение контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей само по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Выявленные налоговыми проверками нарушения контрагентами своих налоговых обязанностей сами по себе не указывают на наличие умысла на уклонение от уплаты налогов. Тоже вывод из апелляционного постановления Хабаровского краевого суда от 04.03.2019 № 22-341/19.

Кассационное определение Омского областного суда от 31.05.2012 № 22-2092/12 имеет вывод: согласно приговора то обстоятельство, что обвиняемый не проявил должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, которые выставляли в счетах-фактурах НДС, находясь на упрощенной системе налогообложения, и предоставляли документы, подписанные лицами не наделенными правом подписи, является лишь основанием для привлечения к налоговой ответственности.

Адвокат Стенькин Алексей