Особенности привлечения специалиста при проведении налоговедческо-криминалистического исследования по налоговым делам. Статья в «ВЕСТНИК ПРАВОСУДИЯ». Научно-практический правовой журнал судейского сообщества Республики Тыва, № 1, 2011

Дискуссионными в данной статье являются выбор вида исследования (экономическое, бухгалтерское или налоговедческое) следователем, а также формулировка вопросов перед специалистом в сфере налогообложения и возможные пути их разрешения. Рассматриваемый вопрос имеет исключительно практическое значение для повышения эффективности расследования налоговых преступ­лений. 

В арсенале следователя имеются: специалисты-ревизоры подразделений органов внутренних дел; специалисты налоговых органов; аудиторы (ведомственные и не­зависимые) и эксперты экспертно-криминалистических подразделений органов внутренних дел, которые имеют специальное знание в области налогообложения. Общим предметом их исследования является уяснение процесса формирования структурных элементов налогообложения расследуемого налогового преступления. Методика решения вопросов основа на на положениях налогового за­конодательства. Характерным является то, что специалист налогового органа, в свою очередь, имеет право назначать экспертизу (ст. 95 НК РФ) и привлечь специалиста (ст. 96 НК РФ) по вопросам налогового контроля. Использование их знаний при выявлении криминалистически значимой ин­формации зависит не только от существующих правовых форм их применения, хотя правовая форма является опре­деляющим моментом, но и ряд организационных условий. 

Результаты исследования показывают, что современное состояние борьбы с налоговыми преступлениями нуж­дается в комплексном криминалистическом методе налогового анализа (см. § 1.3). Данный метод, отличаясь от других методов, используется при: 

1) доказывании виновности неисполнителя налоговой обязанности, допущенной в период формирования структурных элементов нало­гообложения; 

2) выявлении искажений, допущенных в до­кументах налогового учета и налоговой отчетности; 

3) вы­делении объектов налогообложения из общего числа бух­галтерских и экономических показателей. 

Вероятно, в пер­спективе данный метод получит самостоятельное разви­тие также как метод психолого-криминалистического ана­лиза. 

Практика расследования налоговых преступлений показывает, что на первоначальном этапе расследования налоговых преступлений нередко в ходе производства раз­ных по названию экспертиз эксперты отвечают на одни и те же вопросы. 

Лица, назначающие экспертизы, затрудняются в опре­делении того, какую экспертизу назначить: бухгалтерскую или экономическую, также возникают сложности с формулировкой вопросов специалистам и экспертам. В резуль­тате чего на уровне межличностных отношений часто воз­никают разногласия между участниками оперативно­-следственной группы в том, какие вопросы разрешаются в ходе производства той или иной экспертизы. Как правило, в состав группы входят: следователь, оперативник и специалист-экономист. Получается, что вопрос, связанный, например, с правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов, может быть разрешен в ходе произво­дства экономического или бухгалтерского исследования. Этого недостаточно, необходимо комплексно учитывать все источники криминалистической информации для сле­дствия, которые отражены в структурных элементах процесса налогообложения. Нужно ввести новое направле­ние познания - налоговедческо-криминалистическое ис­следование. Эта совокупность действий специалиста по установлению криминалистически значимой информации в структурных элементах процесса формирования не­уплаченных налогов, начиная от возникновения налоговой обязанности у налогоплательщика до поступления нлога в соответствующий бюджет, в нашей работе впервые получает название «налоговедческо-криминалистическое исследование». Содержание заключается в исследо­вании налогового преступления с позиции права и экономики. Естественно, оно отличается от технико-криминалистического исследования своим предметом исследования (налог). Его основным криминалистическим методом явля­ется налоговый анализ. 

Хотя налоговедческие исследования редко упоминаются в специальной литературе и их теоретическая база по­ка недостаточно разработана, на практике они применя­ются. Впервые такое исследование проводилось в 1994 го­ду в ходе расследования уголовного дела по факту сокры­тия объектов налогообложения в московской фирме «Инвест-Консалтинг». Первичные документы, отражаю­щие финансовую деятельность, оказались уничтоженными, поэтому Научно-исследовательский институт судебной экспертизы не сумел дать свое заключение относительно сокрытия в этих структурах прибыли от налогооб­ложения. В результате проведенного исследования, специалисты в области экономики, финансов, права, специалисты по налоговому законодательству пришли к выводу, что экономический факт сокрытия налогов в данном случае не вызывает сомнений. Естественно, ими проведено налоговедческое исследование по факту сокрытия налоговой базы (в данном случае сокрытие прибыли от налогообложения). 

В научной литературе термин «налоговедческая экс­пертиза» впервые применен в 2001 году Д.Б. Игнатьевым, который данную экспертизу рассматривает как самостоя­тельный вид судебно-экономической экспертизы. Но сущность и структурные элементы предмета исследования на­логовой экспертизы оставались недостаточно раскрыты­ми. 

Есть отдельные предложения о проведении судебно-налоговых экспертиз, но у них недостаточно исследованы объект, предмет и круг решаемых вопросов. 

В перспективе инструментарий судебно-налоговой экспертизы М.И. Воронин видит следующим: метод сопос­тавления данных бухгалтерского и налогового учета, метод качественного определения объектов налогообложения; метод качественного определения подлежащих уплате сумм налогов; метод комплексного применения граж­данского, земельного, налогового и других отраслей зако­нодательства8. Считаем, что предложенные М.И. Ворониным методы нуждаются в дискуссии. 

На наш взгляд, содержание метода сопоставления дан­ных бухгалтерского и налогового учета не совсем понятно. Базовыми данными налогового учета же являются данные бухгалтерского учета, но у них разные нормативные базы. Результаты метода качественного определения объектов налогообложения и метода качественного определения подлежащих уплате сумм налогов дают только сумму нало­га, то есть определяют размер вреда. А содержание метода комплексного применения гражданского, земельного, налогового и других отраслей законодательства заключа­ется в исследовании возникновения, изменения и прекра­щения налоговой обязанности. 

Общая задача специалиста (ст.57 УПК РФ) состоит в том, чтобы на основе своих специальных знаний содей­ствовать обнаружению, закреплению и изъятию предметов и документов, применению технических средств в ис­следовании материалов уголовного дела, необходимых для проведения экспертизы, а также для разъяснения сто­ронам и суду вопросов, входящих в его профессиональную компетенцию. 

Особенности привлечения специалиста при выявле­нии и расследовании налоговых преступлений таковы, что перед ним ставится задача по установлению заведомо ложных сведений, допущенных в период формирования структурных элементов налогообложения физическим, юридическим, налоговым агентом и должником по уплате налога. Он должен проводить налоговедческое исследо­вание. 

Необходимость налоговедческого исследования впер­вые раскрыта И.В. Александровым в 2003 году. В действительности расследование налоговых преступлений нуждается в криминалистическом исследовании и нало­говедческом исследовании. При этом необходимо учесть, что ст.ст. 198-199.2 УК РФ не являются уголовно-правовыми нормами прямого действия и отсылают нас к актам налогового законодательства. Налоговедческое ис­следование охватывает не только документы налогового учета и налоговой отчетности, но и всей финансово­-хозяйственной деятельности налогоплательщиков. 

Тема использования специальных знаний в расследо­вании преступлений освещена во многих работах". Говоря о роли экспертов, П.С. Яни совершенно правильно отме­тил, что заключения экспертиз по экономическим и должностным преступлениям являются необходимыми звенья­ми в цепи доказательств. При расследовании налоговых преступлений нужна судебно-налоговедческая экспертиза, но она еще не определена как самостоятельный вид. 

В этой связи в законодательном порядке необходимо ввести судебно-налоговедческую экспертизу. Хотя вопрос об этом поставлен давно и о ней изредка упоминается в специальной и юридической литературе, в частности, уче­ными Д.Б. Игнатьевым, И.И. Кучеровым и др., которые предложили необходимость данной экспертизы. 

Для установления искажения структурных элементов процесса налогообложения, целесообразно проводить налоговедческое исследование, а в перспективе назначать судебно-налоговедческую экспертизу. Это позволит экспертам специализироваться в сфере налогообложения. 

Выводы специалиста в области налогообложения должны основываться, в частности, на материалах акта налоговой проверки, составленного государственным налоговым инспектором, который уполномочен давать право­вую оценку по вопросу правильности соблюдения законодательства о налогах и сборах. Акт налоговой проверки, содержащий в себе такие фактические данные, которые ука­зывают на признаки налогового преступления, является за­конным основанием для возбуждения уголовного дела (ч. 2 ст. 140 УПК РФ). Такой акт относится к категории иных документов (ст. 84 УПК РФ) и допускается в качестве доказательства по уголовному делу как содержащий в себе све­дения о времени, месте и способе совершения налогового преступления, размере суммы подлежащих к уплате налогов и других обстоятельствах, подлежащих доказыванию(ст. 73 УПКРФ). 

При проведении налоговедческого исследования следователь имеет цель: выявить «заведомо ложные сведе­ния» в структурных элементах налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, на­логовые льготы, порядок исчисления налога, порядок и срок уплаты налогов. Иначе преступление не будет являться налоговым. Эту задачу следователь должен решать с по­мощью знаний специалиста. Выводы специалиста должны раскрывать сущность искажения в структурных элементах налогообложения. Структурные элементы налого­обложения, указанные в общей формуле криминалисти­ческой характеристики налогового преступления и расследования, являются условными ориентирами в деятельности субъекта доказывания и специалиста на этапах предварительного расследования, а также помогают в форму­лировке вопросов перед специалистом и их разрешении. Особенно в сложных и особо сложных преступных и сле­дственных ситуациях. Именно такой подход отражает специфику взаимодействия субъекта доказывания и специалиста при предварительном расследовании налоговых преступлений. 

Нами предлагается основа судебно-налоговедческой экспертизы. В термине «судебно-налоговедческая экс­пертиза» дискуссионным является слово «налоговедческая», которое отсутствует в словарях, оно применяется в отдельных учебниках налогового права. 

В данной статье в содержание судебно-налоговедческой экспертизы включается исследование закономерностей и взаимосвязей формирования структурных элементов процесса налогообложения всех исследуемых нало­гов, а также других налогов, влияющих на исследуемые на­логи, начиная от возникновения (изменения и прекраще­ния) налоговой обязанности налогоплательщика до по­ступления налогов в соответствующие бюджеты с учетом федеральных, региональных и местных нормативно-правовых актов в сфере налогообложения. 

Например, при проведении налоговедческого исследования перед экспертом необходимо ставить достаточно широкий круг вопросов:

1) Кто допускал искажение данных в налоговом учете и налоговой отчетности от нормы НК РФ?

2) Какие объекты налогообложения не отражены в до­кументах налогового учета и отчетности?

3) Занижение налоговой базы произошло в результате нарушения каких статей налогового законодательства?

4) В какой налоговый период должны были быть исчис­лены налогоплательщиком виды налогов, и в каком объе­ме?

5) Правильно ли применены налоговые ставки?

6) Обоснованно ли применены положенные налоговые льготы?

7) Какие нарушения допущены в порядке исчисления налога?

8) Нарушены ли порядок и сроки уплаты налога, уста­новленные законами федерации или субъектами федера­ции? 

Естественно, приведенный перечень не является пол­ным, но эти вопросы являются базовыми для экспертного исследования в процессе расследования налогового пре­ступления. Число нормативно-правовых актов для прове­дения экспертного исследования огромно. По состоянию на 1 января 2008 года изменения в Налоговый кодекс вно­сились 27 федеральными и 115 законами. Указанные воп­росы составляют основу криминалистического метода налогового анализа для выявления предкриминального, криминального, сокрытия следов преступления и посткриминального поведения преступника. В первом вопросе отражена личность налогового преступника. Вопросы со вто­рого по седьмой отражают обстоятельства образования размера вреда. Восьмой вопрос отражает время соверше­ния налогового преступления, то есть момент окончания преступления. Об этом свидетельствуют следующие при­меры. 

Из числа уголовных дел, рассмотренных Кызылским городским судом, только по одному уголовному делу № 2-1474/07 ч.2 ст.198 УК РФ Экспертно-крими­налистическим центром МВД по Республике Тыва проведена судебно-налоговая экспертиза по установлению сум­мы налогов НДФЛ (налога на доходы физических лиц), НДС (налога на добавленную стоимость) и ЕСН (единый соци­альный налог). Следователем перед экспертом поставле­ны вопросы по выявлению суммы налогов НДФЛ, ЕСН, НДС. 

Из оценки материалов судебно-налоговой экспертизы видно, что сумма НДФЛ, согласно представленным документам, составила 168 607 рублей, а сумму НДС и ЕСН уста­новить невозможно в связи с «кражей» документов. 

Заключение налогового эксперта суд не оценивает как доказательства, так как сумма НДФЛ должна быть исчис­лена только после исчисления суммы НДС. Показания специалиста-налоговика и свидетеля, которые утверждали, что НДФЛ исчисляется после НДС, суд счел достоверными. Государственный обвинитель тоже оказался на стороне специалиста. 

Так, в период судебного разбирательства возникло разногласие между заключением эксперта экспертно­-криминалистического центра и выводом специалиста, который проводил выездную налоговую проверку. 

На основе оценки имеющихся материалов в уголовном деле № 2-1474/07, применяя формулу «налогообложе­ния» и алгоритма диагностики нарушения налогового законодательства анализ (расчленение на составляющие)показывает, например, следующие упущения:

а) следователем перед экспертом поставлен не по­лный перечень вопросов налогообложения, ограничился только установлением размера вреда, а элемент «порядок и сроки уплаты налога», который определяет момент окончания преступления, не исследовано;

б) эксперт, определяя сумму налога НДФЛ, должен най­ти сумму ЕСН, так как налоговая база НДФЛ и ЕСН основана на начисленной заработной плате;

в) вывод специалиста о том, что НДФЛ исчисляется после НДС, ошибочный, так как фонд заработной платы (это есть налоговая база) определяет самостоятельно частным предпринимателем;

г) по уголовному делу расследуемыми налогами являются НДФЛ, ЕСН и НДС, а налог на прибыль организаций вообще отсутствует;

д) при рассмотрении данного уголовного дела недос­таточно учтено разъяснение Пленума Верховного суда № 64 о том, что судам, исходя из положений главы 34 УПК РФ, по поступившим уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, нужно исследовать, содержатся ли в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заклю­чении данные о том, какие конкретно нормы законода­тельства о налогах и сборах, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, а также сроки уплаты конкретного налога и (или) сбора.  

Данный пример показывает, что по результатам оценки и анализа имеющейся информации следователь может использовать свои силы и средства для проведения сле­дственных действий в определенных следственных ситуа­циях. 

Налоговое преступление явление сверхсложное, но оно имеет свою закономерность (структурные элементы налогообложения), на которую можно опираться при рас­следовании преступлений данной категории уголовных дел. Эта закономерность универсальна для всех расследу­емых налогов. Налоговедческое исследование необходи­мо провести в двух направлениях: 

а) по формированию структурных элементов налогообложения расследуемого налогового преступления; 

б) по последовательности уста­новления других видов налогов, влияющих на расследуемый налог, применяя метод налогового анализа. 

Если преступление заключается в сокрытии денежных средств либо имущества, перед специалистом торговой па­латы ставится вопрос об установлении стоимости сокры­того имущества (письменно), которая необходима для погашения задолженности. 

На дальнейшем этапе предварительного расследова­ния при составлении обвинительного заключения дол­жны быть указаны данные о том, какие конкретно нормы структурных элементов налогообложения законодательства о налогах и сборах, действовавших на момент со­вершения преступления, нарушены обвиняемым, а также сроки уплаты конкретного налога и (или) сбора. Иначе судья, в силу статьи 237 УПК РФ, по ходатайству стороны или по собственной инициативе должен решить вопрос о возвращении дела прокурору для устранения препят­ствий к его рассмотрению. 

Таким образом, перед специалистом, обладающим на­логовыми знаниями, ставятся задачи по выявлению иска­жений структурных элементов налогообложения неуплаченного (или заниженного) налога от нормы федерально­го, регионального и местного налогов. Результаты налоговедческого исследования должны являться общими необходимыми звеньями в цепи доказательств, в числе иныхдоказательств, по уголовным делам о налоговых преступлениях. Они должны быть отражены в обвинительном за­ключении. 

«ВЕСТНИК ПРАВОСУДИЯ». Научно-практический правовой журнал судейского сообщества Республики Тыва, № 1, 2011