Справка Свердловского областного суда за 2007 год по результатам обобщения практики рассмотрения дел о налоговых преступлениях (02.07.2007)

К преступлениям в сфере налоговых правоотношений действующим уголовным законом отнесены деяния, предусмотренные статьями 198, 199, 199.1 и 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации. Две последние нормы были введены Федеральным законом от 8 декабря 2003 года и в силу новизны вызывают определенные затруднения в практическом применении.

Следует отметить, что при рассмотрении дел о налоговых преступлениях необходимо владеть терминологией Налогового кодекса Российской Федерации и такими его основными определениями, как понятие налога и сбора (ст. 8), налогового агента (ст. 24), недоимки (ст. 11), налогоплательщика (ст. 19), налоговой декларации (ст. 80) и другими. Необходимые специальные понятия также предусмотрены и в ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации.

 1. Вопросы применения уголовного закона при рассмотрении судами дел о преступлениях, предусмотренных ст. 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Поскольку данные нормы прямо содержат указание на то, кто является субъектом преступлений, то вопросы, связанные с установлением специальных субъектов этих преступлений, затруднений не вызывают. Применительно к ст. 198 Уголовного кодекса Российской Федерации - это физическое лицо, на которое возложена обязанность по исчислению и уплате в бюджет налогов и сборов и представлению в налоговые органы декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, индивидуальный предприниматель без образования юридического лица, частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет, а также законный или уполномоченный представитель налогоплательщика (ст. 26, 27 и 29 Налогового кодекса Российской Федерации).

К числу субъектов преступления, предусмотренного ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, относятся не только руководитель и главный бухгалтер организации-налогоплательщика, в обязанности которых входит обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а также подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, но и лица, которые фактически выполняют обязанности руководителя или главного бухгалтера.

Определенную сложность по делам этой категории вызывает установление момента окончания преступления и, соответственно, исчисление срока давности. По-разному исчислялись судами крупный и особо крупный размеры уклонения от уплаты налогов (сборов).

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 года "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления", моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 Уголовного кодекса Российской Федерации или ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.

Поскольку для разных видов налогов, подлежащих уплате физическим либо юридическим лицом, Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрены различные сроки предоставления налоговых деклараций и различные сроки уплаты, то моментом окончания преступления следует считать неуплату налога (сбора), подлежащего уплате последним по времени. Данное обстоятельство имеет значение для практики, поскольку имеют место случаи прекращения уголовных дел в связи с истечением сроков давности уголовного преследования в части уклонения от уплаты отдельного вида налога, который входит в совокупность не уплаченных лицом налогов.

Следует учитывать то обстоятельство, что в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации сроки уплаты различных налогов индивидуальны и отличаются друг от друга, но это не влечет необходимости квалифицировать деяние как самостоятельное преступление по каждому виду неуплаченного налога и исчислять сроки давности, исходя из неуплаты каждого отдельного налога. Уклонение от уплаты совокупности налогов, имеющее место в один временной промежуток, одним и тем же лицом, которое действовало с единым умыслом, требует единой квалификации. Искусственное разделение одного деяния на несколько преступлений влечет, кроме того, неправильное исчисление действительного размера уклонения от уплаты налогов (сборов), вступая в противоречие с примечаниями к статьям 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Так, приговором Ревдинского городского суда 7 июля 2006 года Д. был осужден по п. "б" ч. 2 ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации за уклонение от уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость с организации в период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2004 года в сумме 2559468 рублей 47 копеек. Доля неуплаченных налогов была исчислена не из общей суммы всех подлежащих уплате налогов, а отдельно из суммы подлежащего уплате налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, что вызывает сомнения в правильности установления судом процентной доли неуплаченных налогов.

Определенную сложность в судебной практике вызывают вопросы о разграничении допустимых пределов налоговой оптимизации и налоговых правонарушений. При этом по смыслу ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе применять все доступные методы для законного сокращения (минимализации) платежей в бюджет. В связи с этим важно отделять незаконное уклонение от уплаты налогов и легальное снижение налоговых выплат, то есть налоговую оптимизацию.

К незаконному уменьшению налогов или уклонению от уплаты налогов относятся способы, при которых экономический эффект в виде снижения налоговых платежей достигается с применением каких-либо противозаконных действий, то есть действий, прямо нарушающих нормы законодательства. Такие действия в зависимости от размера уклонения влекут за собой налоговую либо уголовную ответственность. К налоговой оптимизации относятся способы, при которых экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает случаи их необоснованной переплаты. К условиям законности деятельности по оптимизации относится:

- применение налогоплательщиком такого режима налогообложения, который допускается налоговым законодательством;

- изменение режима налогообложения производится в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации;

- совпадение формального и фактического содержания хозяйственных операций налогоплательщика.

Таким образом, главным отличием налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов является использование разрешенных и незапрещенных способов уменьшения налоговых платежей. Такие действия не образуют состава налогового правонарушения или преступления и не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика в виде доначисления налогов, взыскания пени и налоговых санкций. Эти обстоятельства имеют значение для установления наличия либо отсутствия в действиях лица признаков составов преступлений, предусмотренных ст. 198 либо ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Законодатель в ст. 198 и ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации установил два способа уклонения от уплаты налогов - в форме действия и бездействия, а именно: в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с налоговым законодательством в налоговую инспекцию является обязательным, заведомо ложных сведений и умышленного непредставления налоговой декларации или иных документов.

Под иными документами, представление которых в налоговый орган обязательно, понимаются предусмотренные Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, которые служат основанием для исчисления и уплаты налогов. К ним, например, относятся выписки из книги продаж и книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие право на налоговые льготы (ст. 145, 243, 244, 307, 398 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот перечень не является исчерпывающим и различается применительно к отдельным видам налогов.

В связи с этим следует учитывать разъяснение, данное п. 14 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 года, в котором указывается на то, что если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых обязательно, либо включил в эти документы заведомо ложные сведения, но затем, до истечения срока уплаты налога или сбора, сумму обязательного взноса уплатил, добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца, то в его действиях в соответствии со ст. 31 действующего уголовного закона отсутствует состав преступления, предусмотренного ст. 198 или ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации.

2. Особенности рассмотрения уголовных дел о неисполнении лицом обязанностей налогового агента (ст. 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации).

В соответствии со ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами являются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Такие обязанности возлагаются на организации и физических лиц, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих налогообложению (см. налог на доходы физических лиц - ст. 226, на прибыль - ст. 286, на добавленную стоимость - ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации). Причем обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налога на добавленную стоимость и налога на прибыль возникают в крайне редких случаях, когда налогоплательщиками являются иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, либо иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации.

Таким образом, на налоговых агентов в основном возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц (НДФЛ). Условием наступления уголовной ответственности за данное деяние, является его совершение в крупном (ч. 1 ст. 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации) или особо крупном (ч. 2 ст. 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации) размере.

Следует особо отметить, что налоговый агент налоги не выплачивает, а только исчисляет, а затем удерживает и перечисляет, то есть фактически передает в бюджет не принадлежащие ему денежные средства налогоплательщиков. Поэтому при определении крупного или особо крупного размеров при неисполнении обязанностей налогового агента применительно к примечанию к ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации нельзя требовать от органов предварительного следствия исчисления доли не перечисленного в бюджет НДФЛ от суммы всех налогов, подлежащих уплате лицом как налогоплательщиком. Это обстоятельство имеет существенное значение, так как налогоплательщик и налоговый агент - это различные субъекты налоговых правоотношений, имеющие различные права и обязанности. Таким образом, в обвинительном заключении должна быть указана только процентная доля налога, который исчисляет и перечисляет налоговый агент, а не процентная доля от суммы всех налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком.

Субъектом данного состава преступления является физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник, уполномоченный на совершение таких действий, а также лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного бухгалтера. Моментом окончания преступления является момент неперечисления в соответствующий бюджет налога (сбора) в порядке и в сроки, установленные налоговым законодательством. Следует отметить, что поскольку ст. 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации была введена в Уголовный кодекс Российской Федерации Федеральным законом от 8 декабря 2003 года, то судам надлежит учитывать требования ст. 10 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Особую сложность применительно к данному составу преступления представляет установление личного мотива действий налогового агента. К личному интересу относятся такие побуждения, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой. В случае, когда лицо из личных интересов не исполняет обязанности налогового агента и одновременно, будучи налогоплательщиком, уклоняется от уплаты налогов, имеет место совокупность преступлений, предусмотренных ст. 199.1 и ст. 198 либо 199 Уголовного кодекса Российской Федерации. Таким образом, мотив, по которому лицо не исполняло обязанности налогового агента, подлежит обязательному выяснению в судебном заседании и мотивировке в приговоре.

Сложность в рассмотрении судами дел этой категории связана с необходимостью установления прямого умысла субъекта на сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам (сборам). Поскольку сокрытие имущества или денежных средств осуществляется, как правило, легальным способом, путем совершения различных гражданско-правовых сделок, открытия новых расчетных счетов в банках, что также не запрещено законом, то доказывание умысла виновного на сокрытие имущества (денежных средств) предполагает тщательную и всестороннюю оценку всех добытых по делу доказательств. При этом законность сделок и отсутствие со стороны организации либо индивидуального предпринимателя нарушений в ведении бухгалтерской отчетности не означают отсутствия в действиях лица состава преступления, предусмотренного ст. 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, является физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, а также собственник имущества организации, руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в организации, связанные с распоряжением ее имуществом.

Способы сокрытия денежных средств (имущества) диспозицией указанной статьи не предусмотрены и могут быть самыми различными.

Наиболее распространенными способами сокрытия денежных средств (имущества) организаций либо индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки, являются: открытие новых расчетных счетов для проведения финансовых операций, поскольку на имеющиеся счета выставлены инкассовые поручения, использование для этих целей наличных денежных средств и векселей, использование бюджетных счетов, расчеты с кредиторами путем договоренности руководителя организации и дачи им финансовых поручений дебиторам произвести оплату, минуя расчетный счет организации в банке, то есть непосредственно кредитору. Действия субъекта преступления, предусмотренного ст. 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, скрывающего денежные средства либо имущество от взыскания недоимки, могут быть обусловлены хозяйственными интересами предприятия. Однако гражданско-правовой и частный интерес хозяйствующего субъекта не может быть признан более значимым, нежели интерес общественный и государственный.

Так, мотивируя отсутствие в действиях К., который обвинялся в совершении преступлений, предусмотренных ч. 1 ст. 199.1 и ст. 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, состояния крайней необходимости, Алапаевский городской суд указал на то, что действия К. действительно были обусловлены хозяйственными интересами предприятия. Однако обязанность уплаты налогов является обязательной, предусмотрена ст. 57 Конституции Российской Федерации и от желания налогоплательщика не зависит. Данные выводы суда основаны на законе.

В то же время имеют место случаи, когда, скрывая денежные средства либо имущество, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки, лицо фактически действует в состоянии крайней необходимости, направляя средства на оплату текущих коммунальных платежей, а также поставок электроэнергии, газа, угля, защитных устройств, специального оборудования для перевозки и хранения опасных и взрывчатых веществ, водоочистки и т.п., поскольку осуществление этих платежей предотвращает техногенные или экологические катастрофы, социальный взрыв либо гибель людей. Данный вопрос следует разрешать с учетом положений ст. 39 Уголовного кодекса Российской Федерации, в которой дано понятие состояния крайней необходимости.

С учетом вышесказанного судам следует разграничивать интерес хозяйствующего субъекта и состояние крайней необходимости, когда действия подсудимого направлены на устранение опасности, угрожающей интересам общества или государства.

Так, приговором Красноуральского городского суда от 20 июня 2005 года П. был оправдан по ст. 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с отсутствием в деянии состава преступления. Он обвинялся в том, что, являясь в период с 7 июня 2004 года по 31 декабря 2004 года и.о. директора ФГУП "Красноуральский химический завод", достоверно зная о наличии у предприятия задолженности по обязательным платежам в бюджет и внебюджетные фонды в сумме 365993528 рублей, обладая сведениями о том, что на расчетные счета предприятия выставлены инкассовые поручения, допустил расчеты с дебиторами векселями по имеющейся задолженности на сумму 1208995 рублей, минуя расчетные счета предприятия и нарушая установленный ст. 855 Гражданского кодекса Российской Федерации порядок очередности платежей. Вместе с тем, как видно из материалов дела, расчеты векселями и взаимозачетами производились с целью оплаты за поставки предприятию газа, света и воды. В случае отключения завода от указанных источников энергии и воды в связи с особенностями производства произошло бы нарушение технологического процесса, что могло привести к взрыву завода, находящегося в городской черте. Таким образом, П. действовал в состоянии крайней необходимости, то есть с целью устранения опасности, которая угрожала жителям города в случае отключения завода от источников энергии и воды.

Не всегда за счет средств либо имущества, которое сокрыто, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам. Так, если в отношении должника (организации или индивидуального предпринимателя) арбитражным судом в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 года "О несостоятельности (банкротстве)" или аналогичным Федеральным законом от 8 января 1998 года, который также в настоящее время действует в ряде случаев, было возбуждено дело о банкротстве и введена одна из процедур банкротства, то приоритетными перед Налоговым кодексом Российской Федерации являются именно нормы указанных Федеральных законов, предусматривающие специальную очередность удовлетворения требований кредиторов и очередность покрытия внеочередных платежей. Последняя устанавливается арбитражным управляющим и налоговые органы не вправе требовать погашения недоимки за счет денежных средств или имущества, которое направляется арбитражным управляющим на иные нужды в соответствии с положениями вышеуказанных Федеральных законов "О несостоятельности (банкротстве)". Если за счет сокрытого имущества или денежных средств не должно было производиться взыскание недоимки по налогам и сборам, то в действиях лица отсутствует состав преступления, предусмотренный ст. 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Определенные трудности в рассмотрении дел о налоговых правонарушениях во многом связаны с тем, какое лицу предъявлено обвинение и насколько оно отвечает требованиям ст. 171 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации. Поскольку речь идет о преступлениях в сфере налогообложения, то в обвинении, помимо обстоятельств, предусмотренных ст. 73 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации, должны быть указаны конкретные нормы о налогах и сборах, которые нарушены обвиняемым, а также сроки уплаты конкретных видов налогов. Органами предварительного расследования в целом данные требования уголовно-процессуального Закона соблюдаются. Вместе с тем следует отметить отягощенность обвинения ненужными подробностями, перечислением различных документов бухгалтерской отчетности при описании преступления, что делает обвинение непонятным, в результате чего сложно установить способ и другие обстоятельства совершения преступления, форму вины лица и мотивы его действий. Так как значительное количество дел данной категории рассматривалось в особом порядке судебного разбирательства, то предложенное органами предварительного расследования обвинение в том же виде было изложено в приговоре, включая сравнительные таблицы, данные о движении средств на расчетных счетах налогоплательщика, перечень выставленных счетов-фактур с полными реквизитами и данными о заключении сделок. Эти судебные документы непонятны, не отвечают требованиям ст. 307 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации и являются скорее бухгалтерскими, нежели юридическими документами, постановленными от имени Российской Федерации.

Суды и органы предварительного следствия не учитывают, что указание нарушенных налогоплательщиком норм налогового законодательства не означает перечисления в описании преступления всех документов первичной бухгалтерской отчетности и сведений банка, касающихся расчетных счетов налогоплательщика. Эти сведения являются доказательствами и подлежат оценке в приговоре наряду с другими доказательствами по делу.

Определенную сложность у судов вызывает вопрос о размере уклонения лица от уплаты налогов (сборов), когда подсудимый либо защита оспаривают правильность акта налоговой проверки либо выводы судебно-экономической экспертизы, ссылаясь на решения арбитражных судов.

В данном случае следует учитывать положения ст. 90 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой в уголовном процессе преюдицией обладают вступившие в законную силу приговоры. Состоявшиеся решения подлежат судебной оценке в соответствии со ст. 84 и 88 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации как иные документы, то есть допускаются в качестве доказательств, если изложенные в них сведения имеют значение для установления обстоятельств, подлежащих доказыванию.

На это обстоятельство обращено внимание в п. 23 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 года. При этом следует учитывать и тот факт, что решения арбитражных судов об отказе в удовлетворении требований налоговых органов о взыскании сумм налогов могут быть вынесены в связи с нарушением налоговыми органами процессуальных сроков, несоблюдением процедурных вопросов, то есть по формальным основаниям, и поэтому не умаляют значения акта налоговой проверки.

В рамках уголовных дел об уклонении от уплаты налогов прокурором, а также налоговым органом были заявлены гражданские иски о взыскании денежных сумм неуплаченных налогов. По ряду дел такие иски были оставлены судом без рассмотрения со ссылкой на то, что они подлежат рассмотрению арбитражным судом.

Такой подход является неправильным. Иск заявлен в рамках уголовного дела, поэтому в соответствии со ст. 54 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в качестве гражданского ответчика может быть привлечено не только физическое, но и юридическое лицо, которое в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации несет ответственность за вред, причиненный преступлением. Аналогичная позиция нашла отражение в п. 24 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 года.

Следует отметить, что в связи с необходимостью специальных познаний по ряду вопросов налогового законодательства не только возможно, но и необходимо привлечение к участию в судебном разбирательстве специалистов - сотрудников налоговых органов.

Судебная коллегия по уголовным делам
Свердловского областного суда                                                                                                                                  

Судья М.Н.Назарова

2 июля 2007 года