Затруднения при назначении экспертиз по налоговым делам. Из справки о результатах обобщения судебной практики рассмотрения уголовных дел по налоговым преступлениям (ст. 198 – 199.2 УК РФ) судами Новосибирской области за 2010 год

При настоящем изучении дел о налоговых преступлениях обращает на себя внимание то, что особые затруднения вызывает у судей назначение судебных экспертиз, в частности постановка вопросов для экспертного исследования.

Как показывает практика, к вопросу о назначении экспертизы не всегда судьи подходят обдуманно, без обсуждения необходимости проведения экспертизы и какой именно, называя их бухгалтерскими, экономическими,  налоговыми и просто судебными экспертизами, а также возможности проведения таких экспертиз экспертными учреждениями.

Ошибки при назначении экспертиз допускаются судами в основном из-за отсутствия достаточных знаний по вопросам налоговой политики и отсутствия систематизированной судебной практики в этой части.

Из числа изученных дел, по которым постановлены обвинительные приговоры, только по одному делу (по обвинению Т. С.В. – Куйбышевский суд) было заявлено ходатайство о назначении экспертизы, но суд это ходатайство не удовлетворил, при этом, что видно из протокола судебного заседания, своё решение суд не мотивировал. 

Из числа дел, по которым прекращено производство, экспертиза назначалась по 9 делам, по 2 делам (С В.А. – Тогучинский, К. М.В. – Советский суд) в проведении экспертиз было отказано судом. Все экспертизы назначались, в основном, по ходатайству защитников, одна – по ходатайству государственного обвинителя, из них 3 – налоговых, 4 - бухгалтерских, 1 – экономическая, по одному делу просто судебная экспертиза. 

Так, по делу П. Е.Н., А.Е.Н. и А. А.А. (Ленинский суд) суд дважды назначал проведение судебной налоговой экспертизы. Дело поступило в суд 16 февраля 2007 года. П., А. и А. было предъявлено обвинение в том, что они уклонялись от уплаты налогов с организации способом осуществления финансовых операций с денежными средствами, принадлежащими ООО Компания «ВАТТ» с использованием  расчётного  счёта «подставной» организации.

15 сентября 2008 года по ходатайству стороны защиты суд назначил налоговую экспертизу, поставив перед экспертами 18 вопросов, смысл которых заключался в необходимости установления использования ООО «ВАТТ» реквизитов и расчётных счетов других организаций, являлось ли это способом уклонения от уплаты налогов, установления суммы налогов на добавленную стоимость, процентного соотношения суммы неуплаченных налогов НДС и суммы налогов НДС, подлежащих уплате за определённый период, и превышала ли доля неуплаченного НДС 10% или 20 % суммы НДС, подлежащих уплате, суммы доходов «подставных» организаций. Аналогичные вопросы были поставлены и в отношении суммы налога на прибыль.

Проведение налоговой экспертизы было поручено ГУ «Сибирский региональный центр судебной экспертизы». Однако данное экспертное учреждение сообщило суду, что в порядке очередности экспертизу возможно провести только в 1-м полугодии 2010 года, порекомендовало обратиться в другие экспертные учреждения. 28 октября 2008 года суд поручил проведение экспертизы Кемеровской лаборатории судебной экспертизы Минюста РФ.

В результате у суда возникли проблемы с отправкой многотомного уголовного дела в данное экспертное учреждение в г. Кемерово через судебный департамент.

30 апреля 2009 года было закончено экспертное исследование, причём эксперт указал, что правильнее было назвать экспертизу экономической, а не налоговой, так как налоговая экспертиза не выделена среди судебных экспертиз.

Из 18 поставленных перед экспертом вопросов заключение эксперта дано только по двум, а именно: эксперты дали заключение о том, что ООО Компания «ВАТТ» через  ООО «Сибтрейд» и ООО «Промтрейд» приобретало товары для последующей продажи, и такие операции, согласно Налоговому Кодексу РФ, не включаются в налогооблагаемую базу по НДС, а искажение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль отсутствует.

По вопросам, использовало ли ООО Компания «ВАТТ» в своей деятельности реквизиты и расчётные счета других организаций, эксперт дал ответ, что решение этого вопроса требует оценки всех собранных по делу доказательств.

Вопросы о процентном соотношении суммы неуплаченных налогов НДС и суммы налогов НДС, подлежащих уплате, экспертами не решался из-за того, что установлено отсутствие суммы НДС, не начисленной по хозяйственным операциям, а вопросы о превышении доли неуплаченного НДС 10 или 20 %  суммы НДС, подлежащего уплате, не требуют специальных познаний эксперта и экономических методов исследования. Не входили в круг задач, решаемых судебно-экономической экспертизой, и вопросы о том, какова сумма дохода, извлечённого от деятельности других («подставных») организаций, получены ли Пузырёвым Е.Н. денежные средства с расчётного счёта иной организации и в каком размере.

Вопросы о том, какие бухгалтерские документы подтверждают фактические сделки ООО Компания «ВАТТ» с ООО «Сибтрейд» и ООО «Промтрейд», носят справочный характер и не решался экспертом.

Из последующего движения по делу видно, что у стороны обвинения возникли сомнения в объективности предъявленного обвинения П. А. и. А., так как государственный обвинитель попросил время для подготовки к прениям, после чего заявил ходатайство о проведении налоговой экспертизы.

25 августа 2009 года суд удовлетворил это ходатайство и назначил налоговую экспертизу, поставив перед экспертами вопросы об установлении  суммы налога на добавленную стоимость, не исчисленной ООО «ВАТТ» за определённые периоды по данным расчётных счетов с другими компаниями, и установлении суммы налога на прибыль за определённый период по данным расчётного счёта с другой компанией, поручив проведение экспертизы ЭКЦ при ГУВД по НСО.

Эксперт дважды обращался в суд с ходатайством о предоставлении дополнительных бухгалтерских документов (книги покупок и продаж, расчёты по налогам и сборам, расчёты с поставщиками и подрядчиками), на что суд ответил, что не может представить дополнительные документы, так как их не имеется. В результате эксперт на поставленные судом вопросы не смог ответить.

21 января 2010 года дело было прекращено в связи с изменением  уголовного законодательства.

Из-за отсутствия бухгалтерских документов, отражающих достоверные данные о доходах индивидуального предпринимателя, полученных от розничной торговли (облагаемых ЕНВД), не представилось возможным ответить эксперту на поставленные судом вопросы о процентном соотношении суммы неуплаченных налогов НДФЛ и ЕСН и суммы налогов, подлежащих уплате, и превышает ли доля  неуплаченных налогов 10 или 20 % суммы налогов, подлежащих уплате, и по делу в отношении С. К.Н. (Ленинский суд, ч. 2 ст. 198 УК РФ). По этому же делу не смог эксперт ответить на вопросы, какова сумма  НДФЛ и ЕСН, не исчисленная С.  К.Н., с учётом его расходов, так как не были представлены документы, отражающие доходы от реализации товаров при осуществлении розничной торговли.По делу Л. В.А. (Дзержинский суд, ч. 2 ст. 198 УК РФ) также эксперт не смог определить точный размер реализованных товаров за определённый период времени (2005 год) индивидуальным предпринимателем Л. В.А. и, соответственно, сумму налога на добавленную стоимость от реализации этих товаров, поскольку в материалах дела отсутствуют книги учёта доходов и расходов и хозяйственных операций, регистры, отражающие расчёты Л. с покупателями за реализованные им товары, расчёты с поставщиками за полученные от них товары, расчёты по договорам займа, акты сверок расчётов, регистры аналитического учёта движения собственных товаров, предназначенных для реализации оптом, и комиссионных товаров.

Л. В.А. предъявлялось обвинение в том, что он как индивидуальный предприниматель в 2004 году находился на упрощённой системе налогообложения и не являлся плетельщиком налога на добавленную стоимость, тем не менее,  выставлял счета-фактуры покупателям, в которых стоимость товара была увеличена на сумму НДС.

Заключение эксперта дополнительной экспертизы подтвердило заключение эксперта, которое было дано в ходе предварительного следствия о том, что за 2004 год Лапин обязан был перечислить в бюджет 2 106 693, 38 руб.

В 2005 году Л. находился на общей системе налогообложения и являлся плательщиком налога на добавленную стоимость, при этом в декларации вносил сведения по налогу на добавленную стоимость значительно ниже действительной.

Дополнительная налоговая экспертиза была назначена по ходатайству адвоката после представления суду стороной защиты заключения аудиторской фирмы о том, что выводы  эксперта имеющейся в материалах дела экспертизы являются неправильными. В данном случае обращает на себя внимание то, что аудитор не понятно на основании каких документов (материалы дела ему не представлялись) сделал такой категоричный вывод, фактически дав оценку такому доказательству, как заключение эксперта. Суд же приобщил данное заключение специалиста-аудитора к материалам  дела и, назначая дополнительную экспертизу, принял во внимание заключение аудитора.

Изучение дел показало, что имеется необходимость более тщательного изучения материалов дела, прежде чем разрешать ходатайство о назначении судебной экономической экспертизы. 

В течение года   рассматривалось уголовное дело по обвинению Л. М.В. по ч. 1 ст. 198 УК РФ (Железнодорожный суд) в связи с назначением по делу судебной налоговой экспертизы по ходатайству адвоката.

На разрешение эксперта были поставлены следующие вопросы: 

1) Возникла ли у ИП Л. М.В., находящегося на упрощённой системе налогообложения, комитента по договору комиссии, обязанность исчислять в бюджет сумму налога на НДС, если она выделена им не в счёт-фактуре, а в товарной накладной, и какими нормативными актами такая обязанность предусмотрена? 

2) На кого возложена обязанность по исчислению и уплате НДС при реализации товаров по договору комиссии?3) Чьей реализацией признаётся реализация товарно-материальных ценностей по договору комиссии, и каким образом должна отражаться в бухгалтерском учёте данная реализация?4) Возможна ли  реализация товарно-материальных ценностей  без составления счетов-фактур?

По первому вопросу эксперт добросовестно указал, что у Л. М.В. возникла необходимость исчислять в бюджет сумму налога на НДС на основании ст. 168 и 173 Налогового Кодекса РФ и в том случае, если она выделена не в счёт-фактуре, а в товарной накладной.

Однако очевидно, что этот вопрос возможно было суду решить и без назначения экспертизы, которая проводилась в течение полугода.

На остальные вопросы эксперт дал ответ, что они являются справочными и не входят в компетенцию эксперта-экономиста.

По делу Б.В.А. и П.Г.Н., привлечённых к уголовной ответственности по п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ (Железнодорожный суд) при назначении судебной бухгалтерской экспертизы суд поставил, наряду с другими вопросами по налогу на НДС, вопросы о том, обоснован ли вывод заключения специалиста Ш. И.О. о неуплате предприятием ООО «НИЛ Связи» налога на добавленную стоимость в размере 2 371 031 руб., и все ли необходимые  бухгалтерские документы учтены  при проведении  исследования этим специалистом. 

Однако  указанные вопросы, о чём обоснованно указано в выводах эксперта, не входят в компетенцию эксперта-экономиста, заключение специалиста является доказательством по делу и подлежит оценке судом в совокупности с другими доказательствами.

Между тем, экспертиза по вышеуказанному делу проводилась в течение 4 лет, назначена была 10 марта 2006 года, в экспертное учреждение дело было направлено 27 июля 2007 года и после окончания  экспертного исследования в суд дело вернулось 24 марта 2010 года.  

По делу по обвинению Х.Р.Г. по ч. 1 ст. 199 УК РФ (Железнодорожный суд) также длительное время (в течение 2 лет 6 месяцев) проводилась судебная бухгалтерская экспертиза. По данному делу судом также ставились на разрешение эксперта вопросы, которые не входят в компетенцию экспертов-экономистов, а именно: кем включены в налоговую декларацию заведомо ложные сведения (генеральным директором, финансовым директором, главным бухгалтером или иным лицом), кем оформлялись, составлялись и предъявлялись в налоговые органы налоговые декларации, бухгалтерские балансы, отчёты о прибылях и убытках, давались ли генеральным директором Х.Р.Г. указания главному бухгалтеру, финансовому директору или другим лицам, вносящим сведения в отчёты, о внесении  в налоговые декларации, отчёты искажённых сведений о прибылях и расходах.

Эксперт обоснованно не принял данные вопросы к рассмотрению, указав, что они не входят в его компетенцию.

По делу В.Е.А., обвиняемого по ст. 199.2 УК РФ (Чулымский суд) вместо заключения эксперта Сибирский региональный центр судебной экспертизы представил сообщение о невозможности дать заключение по поставленным вопросам, которые заключались в установлении размера недоимки по текущим платежам ОАО «Михайловское» и суммы денежных средств, за счёт которых могло быть произведено взыскание недоимки.

По вопросам об установлении размера недоимки эксперт указал, что это входит в компетенцию специалистов налогового органа, вопросы об установлении суммы денежных средств, с которых могло быть произведено взыскание недоимки, не содержат конкретных экспертных задач и соотносятся с правовой оценкой обстоятельств дела по моментам квалификации состава преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ.

При этом, назначая экспертизу, суд не учёл, что уголовное дело возбуждалось  на основании решения налогового органа, в котором была установлена сумма сокрытых денежных средств, с которой должно быть произведено взыскание недоимки, то есть суммы налога или сбора, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок. 

По делу С.М.А. (ст. 198 ч. 1 УК РФ) Кыштовским районным судом была назначена экспертиза (не указано, какая именно) по ходатайству защитника. Эксперту были поставлены вопросы: какова сумма налога, неуплаченного индивидуальным предпринимателем за три года, какова доля неуплаченных налогов по отношению к сумме налогов, подлежащих  уплате. 

Обвинение С. было предъявлено на основании заключения специалиста-ревизора по налоговым преступлениям. В постановлении о назначении экспертизы суд указал, что возникли сомнения в правильности и обоснованности определения специалистом суммы, однако не мотивировал, по каким основаниям. Экспертиза по данному делу не проводилась, так как суд попросил экспертное учреждение вернуть дело, после чего прекратил его производство в связи с изменением законодательства.

Таким образом, анализ судебных решений при назначении  экспертиз по делам о налоговых преступлениях позволяет сделать вывод о том, что наиболее сложным для судов является определение суммы налога на добавленную стоимость и связано это с тем, что организации не надлежащим образом ведут учёт доходов и расходов, отсутствуют необходимые бухгалтерские документы либо книги учётов.

Указанное обстоятельство возможно отнести и к недоработке органами предварительного следствии при расследовании уголовного дела. 

Изучение дел показывает, что в основном в ходе предварительного следствия к материалам дела в качестве доказательств приобщаются заключения специалистов, экспертизы проводились только по 3 делам.

Суммы неуплаченных налогов  первично устанавливаются налоговыми органами, которые впоследствии оспариваются в Арбитражном суде, предоставляются в судебное заседание и в ходе рассмотрения уголовного дела дополнительные бухгалтерские документы, поэтому проверка решений налогового органа по неуплате налогов конкретной организации необходима ещё в стадии предварительного следствия.

Судам же необходимо более внимательно подходить к вопросу о назначении экспертиз по делам о налоговых преступлениях, при этом обсуждать вопросы о возможности проверки хозяйственно-финансовой деятельности организации и обоснованности решения налогового органа по уклонению от уплаты налогов с помощью привлечения специалистов.