Единый налог на вмененный доход (ЕНВД) предполагает вменение налогоплательщику дохода, который он может получить. Для определенных видов деятельности имеются установленные в ст. 346.29 НК РФ показатели базовой доходности и физические показатели. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период (квартал), и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. С этой суммы налог составляет от 7,5 до 15%. Например, для оказания бытовых услуг базовая доходность в месяц предполагается в 7.500 руб., а физический показатель - количество работников вместе с самим предпринимателем. Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, имеет базовую доходность в 1.800 руб. в мес. с физическим показателем - площадь торгового зала.
Такая система налогообложения существует не для всех видов деятельности, а только для:
- розничной торговли;
- общественного питания;
- бытовых, ветеринарных услуг;
- услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств;
- распространению и (или) размещению рекламы;
- услуг по передаче во временное пользование торговых мест, земельных участков;
- услуг по временному размещению и проживанию;
- услуг по перевозке пассажиров и грузов автотранспортом;
- услуг стоянок.
Кроме видов деятельности есть и другие ограничения, такие, как, например, доля участия других юридических лиц не более 25 %, сотрудников не более 100, налогоплательщик не "крупнейший", деятельность не по сдаче в аренду авто- и газозаправок, и т.п.
"Прелесть" этой системы в том, что для юридических лиц она заменяет налог на прибыль, налог на имущество и НДС, для физических - НДФЛ, налог на имущество, НДС.
Как видим, если сравнить общую систему налогообложения и ЕНВД, то преимуществ немало. Для того, чтобы минимизировать налоговую нагрузку, многие предприниматели свою деятельность, имеющую определенные ограничения, препятствующие переходу на эту упрощенную систему налогообложения, делят на ряд более мелких, подпадающих под ЕНВД. Скажем, один магазин с большой площадью делят на несколько отделов по менее 150 кв. м. Управляющие отделами становятся, скажем, предпринимателями и оформляют свою торговлю через ЕНВД, получив свою площадь в аренду.
Такие мероприятия налоговые инспекторы довольно быстро "раскусывают". Так, предприниматели, бывшие заведующие отделами, часто подчиняются одному лицу - директору магазина, используют единые склады, транспорт, грузчиков, иной персонал, а порой и одну кассу. Допросы работников магазина довольно быстро раскрывает истинные намерения. И тогда перерасчет всех налогов применительно к общей системе налогообложения - НДС, налог на прибыль, налог на имущество, НДФЛ и т.д. По одному из дел суды пришли к выводу о создании обществом искусственного документооборота в отсутствие реальной деловой цели и экономического смысла с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения размера налоговой обязанности по уплате налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.
Так, путем формального заключения взаимных договоров поручения с предпринимателем, применяющим ЕНВД, обществом была создана схема уклонения от налогообложения. Реализация товаров предпринимателя осуществлялась преимущественно в пределах торговых площадей, используемых обществом, при этом арендованные предпринимателем у общества торговые площади фактически не представляли собой самостоятельную торговую точку с автономной системой торговли, отдельной кассовой линией, не были обособлены от торговых площадей, занимаемых товарами общества, имели общие входы, общие торговые залы, оформленные в едином фирменном стиле сети магазинов общества, в которых находились и товары, принадлежащие обществу, и товары предпринимателя.
Получение денежных средств от покупателей товаров общества и предпринимателя осуществлялось через единые кассовые линии (кассовые терминалы), при этом покупателям выдавался один кассовый чек, содержащий сведения о собственнике каждого товара. Расчеты с покупателями осуществлялись работниками общества на всех кассах, в том числе принадлежащих предпринимателю. Выручка, полученная от продажи товаров общества и предпринимателя, учитывалась через единое программное обеспечение кассовой техники, производилось совместное инкассирование выручки общества и предпринимателя. Товары приобретались обществом и предпринимателем по заявке предпринимателя у одних и тех же поставщиков, которые преследовали своей целью сотрудничество с обществом и реализацию товаров именно через магазины общества, при этом товары для общества и товары для предпринимателя поступали на склад и в магазины общества, доставка, разгрузка товара и его хранение осуществлялись силами общества ввиду отсутствия соответствующих работников у предпринимателя. У него и общества трудовую деятельность фактически осуществляли одни и те же сотрудники, которые воспринимали общество и предпринимателя как единый субъект предпринимательской деятельности (см. Определение Верховного Суда РФ от 27.11.2015 по делу № А12-24270/14).
Получение денежных средств от покупателей товаров общества и предпринимателя осуществлялось через единые кассовые линии (кассовые терминалы), при этом покупателям выдавался один кассовый чек, содержащий сведения о собственнике каждого товара. Расчеты с покупателями осуществлялись работниками общества на всех кассах, в том числе принадлежащих предпринимателю. Выручка, полученная от продажи товаров общества и предпринимателя, учитывалась через единое программное обеспечение кассовой техники, производилось совместное инкассирование выручки общества и предпринимателя. Товары приобретались обществом и предпринимателем по заявке предпринимателя у одних и тех же поставщиков, которые преследовали своей целью сотрудничество с обществом и реализацию товаров именно через магазины общества, при этом товары для общества и товары для предпринимателя поступали на склад и в магазины общества, доставка, разгрузка товара и его хранение осуществлялись силами общества ввиду отсутствия соответствующих работников у предпринимателя. У него и общества трудовую деятельность фактически осуществляли одни и те же сотрудники, которые воспринимали общество и предпринимателя как единый субъект предпринимательской деятельности (см. Определение Верховного Суда РФ от 27.11.2015 по делу № А12-24270/14).
На основании судебной практики ФНС в Письме от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ привел обстоятельства, указывающие на схемы дробления бизнеса:
- дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – ЕНВД) или упрощенную систему налогообложения (далее – УСН)) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность;
- применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;
- налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;
- участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;
- создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала;
- несение расходов участниками схемы друг за друга;
- прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.);
- формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей;
- отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;
- использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети «Интернет», адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.;
- единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой её участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;
- фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;
- единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.;
- представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами;
- показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;
- данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;
- распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения.
Упрощенная система налогообложения (УСН) заменяет те же налоги, что и при ЕНВД - для юридических лиц налог на прибыль, налог на имущество и НДС, для физических - НДФЛ, налог на имущество, НДС.
По видам деятельности, при которых применяется УСН, ограничений практически нет. Однако, эту систему не могут использовать: организации, имеющие филиалы; банки; страховщики; негосударственные пенсионные фонды; инвестиционные фонды; профессиональные участники рынка ценных бумаг; ломбарды; занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых; осуществляющие деятельность по организации и проведению азартных игр; нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований; организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции; казенные и бюджетные учреждения; иностранные организации; микрофинансовые организации; частные агентства занятости, осуществляющие деятельность по предоставлению труда работников (персонала), и др.
Так же, как и в ЕНВД, доля участия других юридических лиц не более 25 %, сотрудников меньше 100. Кроме этого, остаточная стоимость основных средств не должна превышать 150 млн. рублей, годовой доход - не более 150 млн. рублей.
Имеются 2 ставки налога: 6% при налогообложении только доходов, 15% - доходы минус расходы.
Как и в случае с ЕНВД участники бизнеса дробят его для выхода на показатели УСН. Опять же, "налоговики" такие схемы выявляют, ориентируясь на определенные критерии.
Таковыми могут быть:
- разделенные организации осуществляют один вид деятельности, находятся по одному юридическому адресу, используют одни и те же помещения, кадровый персонал, имеют единую материально-техническую базу, одних заказчиков, представляют собой единый комплекс, вовлеченный в единый производственный процесс;
- ведение налоговой и бухгалтерской отчетности одними лицами, оказание услуг одним заказчикам; сотрудники данных организаций выполняют одну и ту же работу в соответствии с должностными обязанностями, одежда сотрудников всех трех организаций использовалась с единым логотипом;
- организации совместно хранят бухгалтерские документы и документы по ведению финансово-хозяйственной деятельности, используют единый IP адрес, расчетные счета обществ открыты одними и теми же лицами в одних банках, товарно-материальным обеспечением занимался один менеджер по снабжению;
- в случае приближения получаемых доходов в одной из организаций группы взаимозависимых лиц к предельно допустимому размеру для применения УСН, договоры с заказчиками либо расторгались, либо заключались дополнительные договоры с другой взаимозависимой организацией на тех же условиях;
- другие.
(см. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.02.2017 по делу № А27-10743/16).
Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумма налога (сбора). Методические рекомендации. Письмо ФНС РФ и СК РФ от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@
(извлечение)
13.2. Дробление бизнеса с целью необоснованного применения специальных налоговых режимов
Для того чтобы минимизировать налоговую нагрузку, многие налогоплательщики свою деятельность, имеющую определенные ограничения, препятствующие переходу на упрощенную систему налогообложения, делят на ряд более мелких, подпадающих под упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности (далее - ЕНВД). Например, один магазин с большой площадью делят на несколько отделов площадью менее 150 кв. м. Управляющие отделами регистрируются в качестве предпринимателей и оформляют свою торговлю через ЕНВД, получив свою площадь в аренду и заключив, например, договор поручительства, реализуют товар.
В рамках налоговой проверки обстоятельства, свидетельствующие об умышленных действиях налогоплательщика, можно установить в ходе осмотра помещения и территории, допроса сотрудников магазина, анализа движения денежных средств на расчетных счетах предпринимателей, проверки кассовых книг и ККМ, установить лицо, которому подчиняются управляющие отделами, единые складские помещения, транспорт, грузчики и иной персонал.
Так, об умышленных действиях налогоплательщика свидетельствует следующее:
- реализация товара предпринимателем осуществляется в пределах торговых площадей, используемых налогоплательщиком, при этом арендованные предпринимателем у налогоплательщика торговые площади фактически не представляют собой самостоятельную торговую точку с автономной системой торговли, имели общие входы, общие торговые залы, оформленные в едином фирменном стиле сети магазинов общества, в которых находились и товары, принадлежащие обществу, и товары предпринимателя;
- не обособлены от торговых площадей, занимаемых товарами налогоплательщика, единые складские помещения;
- получение денежных средств от покупателей товаров общества и предпринимателя осуществлялось через единые кассовые линии (кассовые терминалы), расчеты с покупателями осуществляются работниками налогоплательщика на всех кассах, в том числе принадлежащих предпринимателю. Выручка, полученная от продажи товаров, учитывается через единое программное обеспечение кассовой техники, производится совместное инкассирование выручки налогоплательщика и предпринимателя;
- товары приобретаются налогоплательщиком и предпринимателем по заявке предпринимателя у одних и тех же поставщиков, при этом товары для общества и товары для предпринимателя поступают на склад и в магазины общества, доставка, разгрузка товара и его хранение осуществляется силами общества ввиду отсутствия соответствующих работников у предпринимателя;
- трудовую деятельность фактически осуществляли одни и те же сотрудники, которые воспринимают общество и предпринимателя как единый субъект предпринимательской деятельности.
Таким же образом налогоплательщики формально делят бизнес с целью подпадания под УСН.
С целью выявления и доказывания таких схем налоговым органам необходимо ориентироваться на следующие обстоятельства:
- разделенные организации осуществляют один вид деятельности, находятся по одному юридическому адресу, используют одни и те же помещения, кадровый персонал, имеют единую материально-техническую базу, одних заказчиков, представляют собой единый комплекс, вовлеченный в единый производственный процесс;
- ведение налоговой и бухгалтерской отчетности одними лицами, оказание услуг одним заказчикам; сотрудники данных организаций выполняют одну и ту же работу в соответствии с должностными обязанностями, у сотрудников может быть одежда с единым логотипом;
- организации совместно хранят бухгалтерские документы и документы по ведению финансово-хозяйственной деятельности, используют единый IP-адрес, расчетные счета обществ открыты одними и теми же лицами в одних банках, товарно-материальным обеспечением занимается один менеджер по снабжению;
- в случае приближения получаемых доходов в одной из организаций группы взаимозависимых лиц к предельно допустимому размеру для применения УСН договоры с заказчиками либо расторгаются, либо заключаются дополнительные договоры с другой взаимозависимой организацией на тех же условиях.
С целью установления данных обстоятельств необходимо проверить взаимозависимость юридических лиц, установив выгодоприобретателя, с этой целью необходимо проанализировать информационные ресурсы, провести осмотры помещения, допросить сотрудников всех звеньев, а также их контрагентов.
В случае применения схемы дробления путем вывода активов с целью снижения их величины, предельной для налогоплательщика, позволяющей применять упрощенную систему налогообложения, необходимо проведение оценки реальности расчетов по сделке, период, в котором сделки заключались, лицо, ответственное за принятие решения о приобретении актива, допросить установленных лиц на предмет причастности к принятию такого решения.
