Учет переплаты (излишне уплаченных налогов) при определении размера неуплаченных налогов (практика)

Статья 199 УК РФ / Важные документы / Обзоры, справки / 1 493 / Печать
При расследовании уголовных дел по ст. 199 УК РФ нередко всплывает вопрос о переплаченных налогах. Это когда бюджет на определенный момент времени должен какую-то сумму налогоплательщику. Нужно ли ее учитывать при формулировании обвинения? Многочисленная судебная практика по налоговым преступлениям учет переплаты по налогам считает необходимым и естественным. 

Еще 27.05.2003 Конституционный Суд РФ в постановлении № 9-П определял, что  «в случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов. Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа». 

Все эти положения применимы к переплате. 

Ведь, как усматривается из ст. 78 НК РФ «сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику…».  

Согласно пункту 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату).

Следовательно, при определении непоступившей в бюджет суммы налога учитывается баланс между обязательствами налогоплательщика и обязательствами бюджета. Если он меньше необходимого, то оснований для ответственности нет.

Согласно пунктам 1 и 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления», уклонение от уплаты налогов должно причинить ущерб бюджетной системе. На основании п. 8 указанного постановления Пленума Верховного Суда РФ такое причинение ущерба может быть произведено только с прямым умыслом. 

В соответствии с пунктом 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 48 «для определения размера ущерба бюджетной системе, причиненного налоговым преступлением, суд должен устанавливать действительный размер обязательств по уплате налогов, сборов, страховых взносов в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах, учитывать в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов».
 
Время образования переплаты по отношению к установленной недоимке (неуплаченной сумме налогов)
 
Здесь возможны, скорей всего, два варианта: 1) к дате окончания сроков по неуплаченным налогам переплата была; 2) она образовалась после окончания сроков по неуплаченным налогам. 

Если по первому случаю все очевидно, то во втором могут быть сложности. Полагаю, что переплаченные налоги должны учитываться до времени формирования обвинения - официальных претензий государства о причинении ущерба. Это с учетом концепции «длящести» налоговых преступлений. Ведь, если к дате обвинения ущерба нет, то и действия не могут считаться преступными. В противном случае возможен вариант, когда, скажем, обнаруженная в 2020 году имевшаяся задолженность по НДС за 1 квартал 2015 года, впоследствии закрытая переплатами, может образовать состав. 

Это вывод на первый взгляд может противоречить пункту 17 Постановления Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 об отсутствии состава преступления «в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации (расчета) после истечения срока ее (его) подачи, но затем до истечения срока уплаты налога, сбора, страхового взноса сумму обязательного взноса уплатил (пункты 4, 6, 7 статьи 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (часть 2 статьи 31 УК РФ)»

Однако, здесь представлен частный случай, когда уголовной ответственности не может быть в любом случае. А составы налоговой ответственности нужно рассматривать шире. 

Так, несмотря на бланкетность налоговых составов, сейчас с 2016 года уголовное преследование по ст. 199 УК РФ не всегда связано с выводами актов и решений налоговым органов. Следователь с подачи органов дознания может сам начать преследование, устанавливая размер неуплаты с помощью специалистов и экспертов. Да и при наличии актов и решений выездных налоговых органов известно немало случаев изменения размеров и квалификации посредством заключений экспертиз. 

С учетом этого размер ущерба бюджета по времени должен учитывать действительные налоговые обязательства, заявленные в пункте 14 Постановления Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48, и прямой умысел.  
 
Переплаты по видам налогов.
 
Предположим, вменяется неуплата НДС за 3 квартал 2012 года. Какую переплату нужно учесть: 1) она может быть только по НДС; 2) как по НДС, так и по другим налогам (напр., по налогу на прибыль); 3) по НДС переплаты нет, только по налогу на прибыль. 

С учетом прямого умысла, определения действительных налоговых обязательств переплата имеет значение по всем налогам, поскольку для ущерба необходим общий баланс между обязательствами налогоплательщика и обязательствами бюджета. 

Что касается пени и штрафов, то они, по всей видимости, не изменяют природу переплаты и также должны быть учтены. 
 
При переплате нет и налоговой ответственности.
 
В соответствии с пунктом 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» при решении вопроса о наличии прямого умысла суду необходимо, в частности, «учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении (статья 111 НК РФ), а также исходить из предусмотренного пунктом 7 статьи 3 НК РФ принципа, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента)».

Как следует из статьи 111 НК РФ, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения признаются иные обстоятельства. Они (иные обстоятельства) связаны с фактами переплаты налога. 

Так, при определении неуплаченной суммы налога необходимо учитывать разъяснения Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

В пункте 20 указано, что привлечь к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, возможно, если действия (бездействие) лица привели к неуплате (неполной уплате) налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу. Занижение суммы налога по итогам налогового периода не приводит к возникновению задолженности по этому налогу при соблюдении условий: на дату окончания срока уплаты налога за тот налоговый период, за который начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата того же налога, что и заниженный, в размере не менее заниженной суммы налога; на момент вынесения инспекцией решения по результатам налоговой проверки переплата не была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствующей части.
               
Судебная практика.  
 
Она не отвечает на поставленные вопросы, касающиеся деталей, однако учет переплаты считает необходимым и естественным. Если переплата есть, она при установлении размера неуплаченных налогов учитывается. 

На это указывают, например, 

апелляционные определения
Московского городского суда от 09.11.2020 №10-186710/20
Оренбургского областного суда от 11.02.2021 № 22-255/21
Московского областного суда от 28.01.2020 № 22-368/20;
Кировского областного суда от 21.08.2018 № 22-1480/18
Вологодского областного суда от 11.01.2018 № 22-2/18
Волгоградского областного суда от 04.07.2018 № 22-2524/18
Московского областного суда от 20.03.2018 № 22-1186/18; 
Хабаровского краевого суда от 16.03.2017 № 22-522/17
Пермского краевого суда от 20.09.2017 № 22-5673/17; 
Ростовского областного суда от 15.06.2016 № 22-2769/16
Постановление Президиума Московского городского суда от 05.06.2009 № 44у-180/09,

приговоры
Заводского районного суда г. Саратова от 05.03.2020 № 1-7/20
Норильского городского суда Красноярского края от 03.03.2020 № 1-49/20;
Ленинского районного суда г. Кирова от 21.05.2020 № 1-0346/20, от 21.05.2020 № 1-0346/20;
Южно-Сахалинского городского суда Сахалинской области от 22.04.2019 № 1-129/19;
Советского районного суда г. Махачкалы от 18.03.2019 по делу № 1-260/19;
Советского районного суда г. Казани от 13.02.2019 № 1-15/19;
Советского районного суда г. Астрахани от 02.02.2018 № 1-14/18;
Бабушкинского районного суда г. Москвы от 17.06.2016 № 1-23/16;
Нальчикского городского суда Кабардино–Балкарской Республики от 16.01.2015 по делу № 1-13/15;
Сыктывкарского городского суда Республики Коми от 26.12.2012 по делу № 1-261/12

решения
Октябрьского районного суда г. Ставрополя от 29.10.2018 № 2-2686/18;
Заельцовского районного суда г. Новосибирска от 06.06.2019 № 2-1740/19;
Минераловодского городского суда от 20.09.2019 № 2-797/19;
Ленинского районного суда г. Магнитогорска от 11.11.2019 № 2-1912/19
и др. 

Так, Сыктывкарский городской суд Республики Коми в приговоре от 26.12.2012 по делу № 1-261/12 сделал вывод, что "согласно решения налогового органа, на сегодняшний день переплата налоговых выплат ООО «Г» в бюджет по другим периодам составила 5 121 723 руб., кроме того, к возмещению предприятию НДС установлена сумма 1 814 000 рублей, что в общей сложности составляет 6 739 476 рублей, что значительно превышает сумму, подлежащей зачету по недоимке". 

Нальчикский городской суд Кабардино–Балкарской Республики в приговоре от 16.01.2015 по делу № 1-13/15 сумму неуплаченного НДС определил "за минусом излишне исчисленных сумм НДС в 4 квартале 2009 года в размере 1693 руб., в 1 квартале 2010 года в размере 762459, 27 руб., в 4 квартале 2010 года в размере 652964, 55 руб.". Так же рассудил этот суд и в приговоре от 02.02.2018 по делу 1-158/18 - излишне уплаченный НДС за 4 квартал 2014 года из суммы уклонения от уплаты налогов исключен (апелляционный суд поддержал это решение). 

Советский районный суд г. Махачкалы в приговоре от 18.03.2019 по делу № 1-260/19 учел переплаты как НДС ("всего неуплата НДС за 1, 3, 4 кварталы 2014 года и за 4 квартал 2015 года с учетом излишне исчисленного НДС к уплате в бюджет за 2 квартал 2016 в сумме 5 338 983, 05 рублей от реализации в адрес ООО *** и за 3 квартал 2016 года в сумме 3 161 555,24 рублей от реализации в адрес ООО *** составила 7 342 214,1 рублей"), так и по налогу на прибыль ("с учетом излишне исчисленного к уплате в бюджет налога на прибыль за 2016 в сумме 9 445 042, 5 рублей"). 

Редкие ошибки, допускаемые при определении сальдо в отношениях налогоплательщика с бюджетом, исправляются при судебном контроле. 

Так, по апелляционному постановлению Московского областного суда от 28.01.2020 № 22-368/20 неотраженная следователем в обвинении переплата, зачтенная в недоимку по НДС, повлекла возвращение дела прокурору.

Наличие неучтенной ранее переплаты позволило Челябинскому областному суду в апелляционном определении от 17.08.2018 изменить приговор -  переквалифицировать действия с п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ на ч. 1 ст. 199 УК РФ.

По другому факту при установлении неуплаченных налогов неуказанный в обвинении имущественный налоговый вычет по расходам на приобретение жилого дома и земельного участка привел к прекращению уголовного дела из-за отсутствия состава преступления («О практике рассмотрения судами Республики Тыва налоговых преступлений, предусмотренных ст.ст.198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ, за период 2017-2018 гг.»).

Постановлением Президиума Московского городского суда от 05.06.2009 № 44у-180/09 приговор районного суда отменен, поскольку в случае предоставления налоговыми органами имущественного налогового вычета, связанного с приобретением квартиры, рассчитанная экспертом сумма НДФЛ, подлежавшая исчислению к уплате в бюджет, могла быть скорректирована в сторону уменьшения.

Наличие переплаты по налогам за предшествующий период для Нагатинского районного суда г. Москвы явилось основанием для возвращения дела прокурору (постановление от 01.09.2008)

Уполномоченный при Президенте РФ по защите прав предпринимателей в докладе Президенту РФ за 2021 год прямо предложил внести дополнительное примечание к ст. 198 УК РФ, общее для ст. 198–199.4 УК РФ, предусматривающее, что размер недоимки определяется на основе действительного размера обязательств по уплате и/или перечислению налогов, сборов, страховых взносов, с учетом суммы излишне уплаченных и/или перечисленных налогов, сборов, страховых взносов.  

Большая часть указанной выше судебной практики представлена налоговым консультантом, магистром права Ефимовым Евгением Валентиновичем

Стенькин Алексей, адвокат

Материал периодически дополняется

ВЕРСИЯ ДЛЯ ПЕЧАТИ


Kак отбиться от обвинений?

+7 (903) 280-70-70, tax@advotax.ru, Стенькин Алексей, адвокат

Форма обратной связи

Похожая практика
Рубрикатор практики

  • ПОТЕРПЕВШИЙ

  • ДЕЯНИЕ, СПОСОБ

        Дробление бизнеса

        Ложные сведения в декларации

  • ПОСЛЕДСТВИЯ

        Размер неуплаты

        Переплата

        Действительные обязательства

        Иск

  • ВРЕМЯ ПРЕСТУПЛЕНИЯ

  • МЕСТО ПРЕСТУПЛЕНИЯ

  • СУБЪЕКТ, СОУЧАСТИЕ

  • УМЫСЕЛ

        Подконтрольность контрагентов

        Преюдиция

        Крайняя необходимость

        Личный интерес

  • НАКАЗАНИЕ

        Амнистия

        Срок давности

        Обратная сила закона

        Возмещение ущерба

• ОБВИНЕНИЕ

        Неуказание нарушенных норм

        Перечень доказательств защиты и обвинения

  • ДОКАЗАТЕЛЬСТВА

        Экспертиза

        Заключение и показания специалиста

        Оперативно-розыскные материалы

  • ВОЗВРАЩЕНИЕ ДЕЛА ПРОКУРОРУ

  • ОТМЕНА ПРИГОВОРА, РЕШЕНИЯ

  • ОПРАВДАНИЕ

  • ПРОЦЕСС

        Возбуждение дела

        Срок следствия

        Арест имущества

        Налоговая и банковская тайна

        Обжалование по ст. 125 УПК РФ

        Ознакомление с делом

  • НАЛОГОВОЕ МОШЕННИЧЕСТВО

Телеграм-канал

Практика по налоговым

преступлениям: только суть

Подписаться
Контакты, соц.сети

+7 (903) 280-70-70, tax@advotax.ru

Стенькин Алексей, адвокат

images